专业文章 | 从立法及其沿革层面浅议税务检查体系
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作者：卫延律师
一
人大法律视角分析
《税收征收管理法》第四章“税务检查”一章一共六条。即第五十四条至第五十九条，从法律层面赋予税务机关的税务检查权力、税收保全权力和强制执行权力，并列举税务检查的六种具体检查方式以及税务检查执法的合法程序（出示检查证、检查通知书、取证等）。其中，第五十四条的规定，笔者认为是最高权力机关对税务机关开展具体税务检查行为的限定，据此框定税务机关执行税务检查时的行为范围。
《税收征收管理法》第四章“税务检查”第五十四条规定：
税务机关有权进行下列税务检查:
(一)检查纳税人的帐簿、记帐凭证、报表和有关资料，检查扣缴义务人代扣代缴、代收代缴税款帐簿、记帐凭证和有关资料；
（二）到纳税人的生产、经营场所和货物存放地检查纳税人应纳税的商品、货物或者其他财产，检查扣缴义务人与代扣代缴、代收代缴税款有关的经营情况；
（三）责成纳税人、扣缴义务人提供与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的文件、证明材料和有关资料；
（四）询问纳税人、扣缴义务人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的问题和情况；
（五）到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构检查纳税人托运、邮寄应纳税商品、货物或者其他财产的有关单据、凭证和有关资料；
（六）经县以上税务局（分局）局长批准，凭全国统一格式的检查存款账户许可证明，查询从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人在银行或者其他金融机构的存款账户。税务机关在调查税收违法案件时，经设区的市、自治州以上税务局（分局）局长批准，可以查询案件涉嫌人员的储蓄存款。税务机关查询所获得的资料，不得用于税收以外的用途。
因此，在人大法律《税收征收管理法》的视角下，税务检查系涵盖最基本的税务检查行为，通过法律规定的税务检查行为尚不能窥见税务检查体系之全貌。
二
国务院行政法规视角分析
《税收征收管理法实施细则》第六章“税务检查”一章一共五条。即第八十五条至第八十九条，系从行政法规层面对税务检查执法程序进一步规制和明确。其中，第八十五条的规定，笔者认为是最高行政机关对税务机关在建立税务检查体系、制定相关部门规章和规范性文件方面的制度化建设要求，也是探究当前税务检查体系的切入点。
《税收征收管理法实施细则》第六章“税务检查”第八十五条规定：
税务机关应当建立科学的检查制度，统筹安排检查工作，严格控制对纳税人、扣缴义务人的检查次数。
税务机关应当制定合理的税务稽查工作规程，负责选案、检查、审理、执行的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约，规范选案程序和检查行为。
税务检查工作的具体办法，由国家税务总局制定。
上述第八十五条的内容对理解税务检查体系具有指导意义。第八十五条第一款的规定是要将税务检查体系化，并且要着重控制对纳税人、扣缴义务人的检查次数。第八十五条第二款是对税务稽查工作的专门规定。对税务检查体系而言，笔者认为应当从两个方面进行认识。第一，税务稽查工作包含在税务检查体系中，并占据核心位置；第二，税务稽查工作的规程中包含检查程序，这里的检查是指具体的检查行为。第八十五条第三款的规定赋予了国家税务总局制定和发布有关税务检查工作的部门规章、规范性文件的权力。
因此，在最高行政机关《税收征收管理法实施细则》的视角下，笔者认为税务检查体系至少包括税务检查制度和税务稽查制度，至于税务检查制度涵盖哪些具体制度，笔者认为，应当以税务检查行为的应用为线索，向行政法规之下的部门规章、规范性文件等进行下一步探究。
三
国税总局部门规章、规范性文件视角分析
上述确立了“税务检查体系至少包括税务检查制度和税务稽查制度”的结论，且其属于“税收征收管理”范畴，因此，笔者通过国家税务总局官网检索，相关检索词条分别为：“税收征管”、“税务检查”和“税务稽查”，检索结果如下：
“税收征管”词条的最具代表性结果：
《国家税务总局关于进一步加强税收征管工作的若干意见》（国税发〔2004〕108号）（注：《国家税务总局公告2018年第31号》已将其部分修改）。
“税务检查”词条结果：
1、《国家税务总局关于实行税务检查计划制度的通知》（国税发〔1999〕211号）（注：《国家税务总局公告2023年第8号》已将其全文废止）；
2、《国家税务总局关于印发<税务检查证管理暂行办法>的通知》（国税发〔2005〕154号）（注：《国家税务总局公告2018年第31号》已将其部分修改）；
3、《国家税务总局关于换发稽查部门稽查专用税务检查证的通知》（国税发〔2005〕203号）（注：《国家税务总局公告2023年第8号》已将其全文废止）；
4、《国家税务总局关于换发征收管理部门税务检查证件的通知》（国税发〔2006〕36号）（注：《国家税务总局公告2018年第31号》已将其部分修改）。
“税务稽查”词条结果：
1、《国家税务总局关于下发<税务稽查工作报告制度>的通知》（国税发[1994]227号）（注：《国家税务总局公告2018年第31号》已将其部分修改）；
2、《国家税务总局关于印发<税务稽查案件复查暂行办法>的通知》（国税发〔2000〕54号）（注：《国家税务总局公告2023年第8号》已将其全文废止）；
3、《国家税务总局关于改进和规范税务稽查工作的实施意见》（国税发〔2001〕118号）（注：《国家税务总局公告2023年第8号》已将其全文废止）；
4、《国家税务总局关于印发<税务稽查工作规程>的通知》（国税发〔2009〕157号）（注：《国家税务总局公告2018年第31号》已将其部分修改）；
5、《税务稽查案件办理程序规定》（国家税务总局令第52号）（注：本《规定》自2021年8月11日起施行，《税务稽查工作规程》同时废止）。
需要说明的是，以上检索结果除《税务稽查案件办理程序规定》（国家税务总局令第52号）属于部门规章外，其他均为规范性文件（因《税务稽查案件办理程序规定》的出台实施而被废止的《税务稽查工作规程》以前同样属于规范性文件）。同时，虽然上述诸多律法文件被废止，但其相关内容依然有利于探究制定者立法本意和逻辑体系。借助上述列示的检索结果，综合其内容之间的内在关系，有助于对税务检查体系形成进一步的认识。
第一，税务部门的职责主要是税款征收、税源管理和税务稽查三个方面，如果将税务检查视为一种行为手段，其主要贯穿于税源管理和税务稽查两项职能工作中；
第二，税源管理职能的具体业务相对复合多样。根据《国家税务总局关于进一步加强税收征管工作的若干意见》（国税发〔2004〕108号）第二条“强化税源管理”第（二）款“建立健全税收管理员制度”规定：“税源管理工作必须落实到人，实行税收管理员责任制。……其主要工作职责包括：税收政策宣传送达、纳税咨询辅导；掌握所辖税源户籍变动情况；调查核实管户生产经营、财务核算情况；核实管户申报纳税情况；进行税款催报催缴；开展对所管企业的纳税评估及其税务约谈；提出一般性涉税违章行为纠正处理意见；协助进行发票管理等”。因此，税务检查作为行为而言，税务检查多应用在税源管理职能中的调查核实管户生产经营、财务核算情况；核实管户申报纳税情况；开展对所管企业的纳税评估及其税务约谈这三项具体业务中。应用到税务检查行为的三项税源管理职能中，纳税评估职能业已制度化。《国家税务总局关于印发<纳税评估管理办法（试行）>的通知》 （国税发〔2005〕43号）（注：《国家税务总局公告2018年第31号》已将其部分修改）的发布，标志着纳税评估职能以规范性文件制度化，至此，纳税评估制度成为税务检查体系中的重要一环。
第三，税务稽查职能已经形成专门制度，一定不等于税务检查制度。针对税务稽查，已经由先前的规范性文件层级提升到部门规章层级，且税务检查是作为税务稽查工作中的环节和手段得以体现。虽然税务检查没有像税务稽查一样进行专门规定，但有相关规范性文件对于二者的相异作出过明确规定。如：《国家税务总局关于进一步加强税收征管工作的若干意见》（国税发〔2004〕108号）第三条“加大税务稽查力度”第（四）款“明确划分日常税务检查与税务稽查的职责”规定：“……各级税务机关要根据各地实际情况，制定具体管理办法，从税务检查的对象、范围、性质、时间等方面划清日常税务检查与税务稽查的业务边界”。再如曾经的《国家税务总局关于实行税务检查计划制度的通知》（国税发〔1999〕211号）第三条规定：“国家税务局、地方税务局必须从严控制税务检查次数，对同一纳税人的专项检查每年最多各进行2次；但在日常征收过程中对纳税人申报、纳税事项的核实检查，以及对举报、协查、上级批办事项的检查，不受检查次数限制”。因此，税务稽查制度和税务检查制度同属税务检查体系之内，且税务检查作为制度而言，当前税务检查制度主要为日常检查和专项检查。
四
浅议税务检查体系
税务检查体系应当包括税务检查制度、纳税评估制度和税务稽查制度。
（一）税务检查制度
税务检查制度包括日常检查和专项检查。
日常检查是税源管理部门发起的，由税收专管员所在税务所或者分局负责。其层级最低，是税收日常管理的辅助手段，主要以纳税辅导为目的，旨在促进纳税人的税收遵从意识和税务知识水平。因此，税务局对纳税人进行日常检查，可能只是例行公事，不代表对纳税人有所怀疑。而且湖南等地区已经全面取消税收专管员制度（国家税务总局长沙税务局、湘潭市税务局、怀化市税务局在2022年1月25日发布《关于优化税源管理方式有关事项的温馨提示》，明确湖南省全面取消税收专管员制度）。
专项检查可能由税源管理部门发起，也可能由上级税务机关发起。专项检查的层级高于日常检查，重要性根据发起方的层级确定，国家税务总局在全国范围内发起的专项检查重要性高于省级、地市级税务机关发起的专项检查。比如，2020年广东地区税务机关针对股权转让个人所得税事项的专项检查（2020年江门、中山、惠州等地税务局发布开展个人股权转让变更登记查验工作的通告）、2021年国家税务总局针对文娱主播行业的专项检查（2021年9月18日，国家税务总局办公厅发布通知加强文娱领域从业人员税收管理）。因此，税务机关每年都会有针对一些具体行业或者事项的税务检查工作。
（二）纳税评估制度
纳税评估一般由风险评估部门发起，通常根据系统推送的涉税疑点选案。纳税评估一般从约谈开始，约谈的方式可以是电话约谈，也可以是现场约谈，约谈对象可以是法定代表人、财务负责人或者其他业务人员。如果约谈环节企业能够提供切实可信的证据排除风险疑点，或者经过约谈后能进行自查补税，税务机关认为风险疑点已经排除，那么纳税评估流程就此结束。如果企业未能自圆其说，风险疑点不能排除，那么税务机关就会进入下一步实地检查阶段。
约谈其实是企业终止纳税评估流程的重要环节。税务机关开展纳税评估会事先通知纳税人，纳税人接到通知后应做好评估前的准备。实地检查前，税务机关一般会给被评估对象一定的自查时间，企业应当把握住约谈机会，如因特殊困难不能按时接受税务约谈的，可向税务机关说明情况，经批准后延期进行。如果在纳税评估过程中发现纳税人存在偷税漏税、虚开发票等疑点，则有可能移交稽查部门甚至司法部门。
（三）税务稽查制度
依据《税务稽查案件办理程序规定》，税务稽查流程为选案、检查、审理和执行。
选案是从稽查案源中选择待查对象，稽查案源根据官方分类分为9种：推送案源、督办案源、交办案源、安排案源、自选案源、检举案源、转办案源、协查案源、转办案源和其他案源。上述纳税评估过程发现疑点移交稽查，属于推送案案源。待查对象确定后，一般情况下须经稽查局局长批准后实施立案检查。
检查应当依照法定权限和程序，采取实地检查、调取账簿资料、询问、查询存款账户或者储蓄存款、异地协查等方法。每一类具体检查方法的实施程序应当依据《税务稽查案件办理程序规定》执行。以调取账簿为例，检查人员应向被查对象出具调取通知书，并填写资料清单交其核对后签章确认。如果需要调取以前年度的账簿资料的，应当经县以上税务局局长批准，并要在3个月内完整退还；如果需要调取当年的账簿资料的，应当经设区的市、自治州以上税务局局长批准，并在30日内完整退还。
审理由稽查局进行，符合重大税务案件标准的，稽查局审理后提请税务局重大案件审理委员会审理。经审理后，拟对被查对象作出税务行政处罚的，应当向其送达税务行政处罚事项告知书，并告知其依法享有陈述、申辩及要求听证的权利。其中，陈述和申辩的意见可以书面或口头的形式提出；被查对象可以根据《行政处罚法》的规定要求听证，税务机关应当在收到当事人听证要求后15日内举行听证，并在举行听证的7日前将《税务行政处罚听证通知书》送达当事人。
执行包括税务文书送达和税务文书执行两个方面。稽查局应当依法及时送达税务处理决定书、税务行政处罚决定书、不予税务行政处罚决定书、税务稽查结论等税务文书。文书执行过程中，稽查局可以在作出强制执行决定前进行催告程序，经催告后无正当理由仍不履行行政决定的，经县以上税务局局长批准，实施强制执行。强制执行包括稽查局从被执行人开户银行或者其他金融机构的存款中扣缴税款、滞纳金、罚款。
五
总结
2021年3月24日，为深化税收征管改革，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》，在税收征管数字化升级和智能化、税务执法制度和机制、优质高效智能税费服务、税务监管、税收共治、税务组织保障等方面作出明确部署。在2023年基本建成“无风险不打扰、有违法要追究、全过程强智控”的税务执法新体系，实现从经验式执法向科学精确执法转变；基本建成“线下服务无死角、线上服务不打烊、定制服务广覆盖”的税费服务新体系，实现从无差别服务向精细化、智能化、个性化服务转变；基本建成以“双随机、一公开”监管和“互联网+监管”为基本手段、以重点监管为补充、以“信用+风险”监管为基础的税务监管新体系，实现从“以票管税”向“以数治税”分类精准监管转变。
随着税务执法新体系、税费服务新体系和税务监管新体系的逐步建立和建成，对市场参与主体的税务合规要求也逐渐提高，尤其是各类企业更要加强依法纳税意识，熟悉税收法律法规，密切关注税收政策，做好税收遵从工作并合理合法地加以利用，降低和控制自身税务风险。在本文税务检查体系的语境下，更要正视和重视税务检查工作，正确配合和应对税务执法。
律师简介
卫延律师，北京市京师（西安）律师事务所专职律师，河海大学会计学学士，辽宁大学法律硕士
擅长领域：
具备会计、证劵、基金执业资格，擅长企业投融资法律服务、投资权益保护、税企争议解决
